Erbschaftsteuerurteil des Bundesverfassungsgerichts

Mit seinem am 17.12.2014 verkündeten Urteil hat das Bundesverfassungsgericht die Verschonung von Erbschaftsteuer beim Übergang betrieblichen Vermögens in §§ 13a und 13b ErbStG „angesichts ihres Ausmaßes und der eröffneten Gestaltungsmöglichkeiten“ für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt. Es hat den Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen. Zugleich hat es angeordnet, dass die für gleichheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung fortgelten.

Abweichend vom Bundesfinanzhof, der aufgrund seines Vorlagebeschlusses vom 27.09.2012 das verfassungsgerichtliche Verfahren in Gang gebracht hatte, hält das Bundesverfassungsgericht allerdings die Grundstrukturen der gesetzlichen Verschonungsregelungen für im Grundsatz zulässig und nicht willkürlich im Sinne einer Ungleichbehandlung des Art. 3 Abs. 1 GG. Es hebt in seinem umfangreichen Urteil bereits im Urteilstenor hervor, dass es im Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers liege, kleine und mittelständische Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden, zur Sicherung ihres Bestands und damit auch zur Erhaltung der Arbeitsplätze von der Erbschaftsteuer weitgehend oder vollständig freizustellen. Das Bundesverfassungsgericht nimmt lediglich Anstoß an einzelnen Elementen der Ausgestaltung der gesetzlichen Verschonungsregelungen.

Die wesentlichen Grundzüge des derzeitigen gesetzlichen Verschonungssystems sind:

Für die sogenannte Regelverschonung sieht das Gesetz einen Verschonungsabschlag von immerhin 85 % vor, für das in seinen Anforderungen deutlich strengere Optionsmodell einen Verschonungsabschlag von sogar 100 %.

Das Gesetz knüpft die Gewährung des Verschonungsabschlags in erster Linie an drei verschiedene Voraussetzungen:

  • Das zugewendete oder ererbte betriebliche Vermögen muss vom Unternehmensnachfolger mindestens fünf Jahre beibehalten werden. Beim Optionsmodell beträgt die Beibehaltensdauer sieben Jahre.
  • Ferner muss für die Dauer von 5 Jahren ein bestimmter Gesamtlohnsummenindex von 400 % eingehalten werden (beim Optionsmodell 700 %).
  • Der Anteil des sogenannten Verwaltungsvermögens darf bestimmte Grenzen nicht überschreiten. Mit Verwaltungsvermögen ist unproduktives Vermögen gemeint, wofür das Gesetz Regelbeispiele aufführt (z.B. an Dritte überlassene Grundstücke). Die jetzige gesetzliche Regelung sieht starre Maximalgrenzen von 50 % für die Variante der Regelverschonung und von 10 % für die Sondervariante des Optionsmodells vor.

Für Anteile an Kapitalgesellschaften gilt die weitere Voraussetzung, dass die Beteiligung mehr als 25 % des Nennkapitals betragen muss (Mindestbeteiligung), was allerdings auch durch sogenannte – mit anderen Gesellschaftern zu treffende – Pool-Vereinbarungen erreicht werden kann.

Dieses vom Gesetz bereitgehaltene Konzept der Verschonung unternehmerischen Vermögens wird vom Bundesverfassungsgericht im Ergebnis nur in drei Punkten beanstandet:

a) Kleine und mittlere Unternehmen sind prinzipiell verschonungsbedürftig, große Unternehmen nur nach Bedarfsprüfung

Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts besteht die verfassungsrechtliche Notwendigkeit, zwischen kleinen und mittelständischen bzw. Familienunternehmen einerseits und Unternehmen oberhalb dieser Schwelle andererseits zu differenzieren (Rn. 134). Bei Überschreitung der Grenze gebiete die Verfassung eine Prüfung im konkreten Fall.

Relativ vage bleibt das Bundesverfassungsgericht bei der Frage, an welchen Kriterien die vom Gesetzgeber vorzunehmende Differenzierung orientiert werden soll. In der Entscheidung werden Größenkriterien in Form der Empfehlungen der Kommission vom 06.05.2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen genannt. Danach werden zu den kleinen und mittleren Unternehmen solche gezählt, die weniger als 250 Arbeitnehmer beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio. erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Mio. € beläuft (Rn. 174). Nach diesen wertunabhängigen Kriterien erwähnt die Entscheidung das Wertkriterium von 100 Mio. €, das der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge vom 30.05.2005 vorsah (Rn. 175).

Für die größeren Unternehmen, die die maßgebliche Schwelle überschreiten, wird der Gesetzgeber eine konkrete Bedürfnisprüfung zu regeln haben, die ein Novum im deutschen Erbschaftsteuerrecht darstellt.

b) Lohnsummenregelung

Das Bundesverfassungsgericht beanstandet, dass das Gesetz Betriebe mit nicht mehr als 20 Beschäftigten von der Lohnsummenregelung befreit. Das Bundesverfassungsgericht verweist darauf, dass mehr als 90 % aller Betriebe in Deutschland nicht mehr als 20 Beschäftigte haben. Bei der vom Gesetz bereitgehaltenen Ausnahmeregelung werde das Regel-Ausnahme-Verhältnis daher faktisch in sein Gegenteil verkehrt (Rn. 217, 225 des Urteils). Hier muss der Gesetzgeber nachbessern.

c) Verwaltungsvermögen

Das Bundesverfassungsgericht beanstandet, dass das Gesetz bei der Regelverschonung für die Grenze des noch zulässigen Verwaltungsvermögens die nicht überschritten werden dürfe, eine relativ starre und hohe Grenze von 50 % festgelegt habe. Das Bundesverfassungsgericht verweist dabei darauf, dass der Gesetzgeber selbst in § 13b Abs. 4 ErbStG davon ausgehe, dass jedes Unternehmen nicht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens habe, welches von der Begünstigung ausgeschlossen werden sein soll. Dann sei es indessen nicht erklärbar, weshalb dieser Wert bei der 50 %-Grenze mehr als 3-fach überschritten werden solle (Rn. 252). Auch hier muss der Gesetzgeber nachbessern.

Welche Bedeutung hat das Urteil für die Übergangszeit bis zur gesetzlichen Neuregelung, die der Gesetzgeber nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts bis spätestens zum 30.06.2016 bewältigen muss? Eine Ausnutzung des bisherigen und noch bis zu einer Gesetzesänderung fortgeltenden Rechts kann sich in vielen Fällen durchaus empfehlen. Das Bundesverfassungsgericht hat die Fortgeltung des bisherigen Rechts bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber ausdrücklich angeordnet. Neuregelungen des Gesetzgebers mit Rückwirkung sind allenfalls in sehr engen Grenzen zulässig. Nach den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts darf der Gesetzgeber nur exzessiven Gestaltungen (wie dem Betriebsaufspaltungsmodell zur Vermeidung der Lohnsummenkontrolle und der Umschichtung von Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen zur Ausnutzung der Holdingklausel) mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Urteilsverkündung begegnen.

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